Urteil des FG Nürnberg vom 10.6.1999, IV 363/97
Streitig ist, ob ein Groß- und Einzelhandel steuerlich als Liebhaberei
zu beurteilen ist.
Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden; zum Haushalt gehören die 1979 und 1982
geborenen Töchter M und C.
Der Kläger erzielt als Bautechniker Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit; sein Bruttoarbeitslohn, der 1989 58.528 DM
betrug, ist bis 1996 auf 82.860 DM angestiegen. Am 23.6.1983 meldeten die
Kläger bei der Verwaltungsgemeinschaft N einen Groß- und Einzelhandel mit
Haushaltsartikeln, Edelstahlgeschirr, Kosmetik, Modeschmuck und
verpackten Lebensmitteln an. Sie vertrieben Produkte der Firma Amway.
Den Gewinn ermittelten sie nach § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung
der Betriebseinnahmen und -ausgaben. Am Betriebsergebnis sind die Kläger
jeweils zur Hälfte beteiligt.
Aus dieser Tätigkeit erzielten sie nach
ihren Angaben in den Einkommensteuererklärungen in den Jahren ab 1983
folgende Betriebsergebnisse:
Jahr |
Einnahmen |
Ausgaben |
Gewinn/Verlust
|
|
|
|
|
1983 |
4.143 |
8.126 |
3.983 |
1984 |
12.078 |
18.586 |
6.508 |
1985 |
19.570 |
31.936 |
12.366 |
1986 |
18.110 |
28.774 |
10.664 |
1987 |
3.891 |
13.775 |
9.884 |
1988 |
3.146 |
11.394 |
8.248 |
1989 |
4.866 |
16.413 |
11.547 |
1990 |
34.873 |
65.999 |
31.126 |
1991 |
44.546 |
40.941 |
3.605 |
1992 |
22.701 |
36.537 |
13.836 |
1993 |
17.320 |
36.615 |
19.295 |
1994 |
45.064 |
52.209 |
7.145 |
1995 |
39.209 |
49.140 |
9.931 |
1996 |
25.775 |
47.726 |
21.951 |
----------- |
|
|
---------- |
Summe |
|
|
162.879 |
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten
Gewinn- und Verlustrechnungen verwiesen.
Das Finanzamt sah im Hinblick
auf die geringe Bedeutung des Falles zunächst von einer Durchführung eines
Feststellungsverfahrens ab und berücksichtigte bei den jeweiligen
Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1983 bis 1995 die geltend
gemachten Verluste unter teilweiser Kürzung der Betriebsausgaben -
hauptsächlich bei den Reisekosten wegen der hohen Fahrleistungen - wie
folgt:
Jahr |
Gewinn/Verlust
|
|
|
1983 |
3.346 |
1984 |
5.689 |
1985 |
10.864 |
1986 |
10.664 |
1987 |
9.884 |
1988 |
8.248 |
1989 |
11.547 |
1990 |
17.247 |
1991 |
5.956 |
1992 |
10.768 |
1993 |
12.408 |
1994 |
7.146 |
1995 |
9.931 |
----------- |
---------- |
Summe |
111.786 |
Für die Jahre 1983 bis 1988 ist die Einkommensteuer jeweils
endgültig und für die Jahre 1989 bis 1995 zunächst hinsichtlich der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 165 Abs. 1 AO jeweils vorläufig
festgesetzt worden.
Zur Begründung der vorläufigen
Einkommensteuerfestsetzungen für 1989 bis 1995 wurde angeführt, dass die
Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden könne. In
den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1989 bis 1995 vom 2.1.1997
sowie im Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 1.12.1997 wurden Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von jeweils 0 DM angesetzt. Gegen die
Änderungsbescheide für 1989 bis 1995 legten die Kläger Einspruch ein.
Das FA erließ daraufhin gegenüber den Klägern für die streitigen
Feststellungszeiträume 1989 bis 1995 am 12.6.1997 und für 1996 am
11.8.1997 Feststellungsbescheide, in denen die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf jeweils 0 DM festgestellt sind. In den Bescheiden für
1989 bis 1995 ist zusätzlich vermerkt, dass es sich um eine negative
Feststellung handelt.
Zur Begründung ist jeweils angegeben, dass der
Groß- und Einzelhandel mangels Gewinnerzielungsabsicht keinen Gewerbebetrieb
darstelle, sondern steuerlich als Liebhaberei zu behandeln sei. Im Bescheid
für 1989 ist der Hinweis enthalten, dass die Feststellung nach Ablauf der
Feststellungsfrist erfolgt und nur für die Einkommensteuerfestsetzung
1989 gilt, weil für diese die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen
ist.
Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg; insoweit
wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27.10.1997 Bezug genommen. Mit
der Klage beantragen die Kläger, die Feststellungsbescheide für 1989 bis
1995 vom 12.6.1997 und den Feststellungsbescheid für 1996 vom 11.8.1997
sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.10.1997 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Einkünfte aus dem Groß- und Einzelhandel
für 1989 in Höhe
von - 5.547 DM,
für
1990 in Höhe von - 11.247 DM,
für 1991 in Höhe
von 11.956 DM,
für 1992 in Höhe von - 4.768 DM,
für 1993 in Höhe
von - 6.408 DM,
für 1994 in Höhe von - 1.146 DM,
für 1995 in Höhe
von 3.690 DM und
für 1996 in Höhe von - 15.951 DM gesondert und
einheitlich festzustellen.
Zur Begründung tragen sie im wesentlichen folgendes vor:
Ihre gemeinsame Tätigkeit als Amway-Berater sei steuerlich
nicht als Liebhaberei zu behandeln. Der Amway Verkaufs- und Sponsorplan
beruhe auf zwei Kernbereichen: Der Einstieg liege im Verkauf von Produkten
an Endverbraucher, wobei aufgrund der unverbindlichen Preisempfehlung von
Amway mit einer durchschnittlichen Handelsspanne von 30 % gearbeitet
werde.
Die damit geschaffene Beraterschaft bilde die Basis zum
regelmäßigen Verkauf von Produkten. Im weiteren werde durch "Sponsern"
anderer Personen, die wieder ihre eigenen Beraterschaften gründen, ein
größeres Geschäftsvolumen mit der ganzen Gruppe aufgebaut. Jeder neue
Berater
erhalte entsprechende Unterstützung beim Geschäftsaufbau, d.h. der
Sponsor oder Direktberater trage auch eine erhöhte Verantwortung und
habe Pflichten gegenüber seinen Geschäftspartnern. Nach dem von Amway
erarbeiteten Marketingplan ergäben sich dann bei einer gewachsenen
Struktur Provisionssteigerungen von 3 - 21%.
Hinzu kämen noch weitere
Vergünstigungen in Form von Sonderprovisionen bezogen auf Monats- bzw.
Jahresleistungen. Ihre Vertriebsorganisation bestehe zur Zeit aus ca. 100
Beraterschaften, die jährlich einen Umsatz von ca. 160.000 DM
erwirtschafteten. Für ihren Gewerbebetrieb bedeute dies durchschnittlich
4.500 Punkte pro Monat bzw. 15 % Provision. Das von ihnen erreichte
Geschäftsvolumen würde bei einer Einstellung der Aktivitäten beim
derzeitigen Stand jährliche Provisionseinnahmen in Höhe von 14.000 - 16.000
DM über mehr als 25 Jahre erbringen. Die Betriebsausgaben fänden sich
typischerweise in den Reisekosten, Aufwendungen für Schulungen und Seminare,
Kosten für das Erschließen neuer Beraterschaften und Bewirtungsaufwendungen.
Mit dem Ansteigen der Provisionseinnahmen erreiche jeder Berater ab einer
gewissen Größe zwangsläufig die Gewinnzone. In der Anfangsphase entständen
relativ hohe Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen, weil der Aufbau
einer Beraterschaft über Jahre hinweg ein dringendes Erfordernis sei. Es
müssten Menschen angesprochen, aufgesucht, überzeugt und schließlich bei
Schulungen, Produktvorstellungen usw. betreut werden. Die bisher
erlittenen Verluste seien zum einen auf den Aufbau zurückzuführen und zum
anderen aber auch auf besondere Ereignisse wie Krankheit sowie
konjunkturelle Einschnitte durch Abbröckeln aufgebauter Beraterschaften in
den neuen Bundesländern. Die Einnahmeverbesserung in den Jahren 1994/1995
sei wegen der allgemein schlechten Konjunkturlage in 1996 nicht durchgesetzt
worden. Hinzu komme, dass ihre Anstrengungen im Bereich
Nahrungsmittelergänzung noch nicht den gewünschten Erfolg gebracht habe.
Die Fluktuation der Beraterschaften habe dazu geführt, dass ihr
Provisionssatz von 21 % auf derzeit 15 % gesunken sei. In Anlehnung an
die von Amway empfohlenen Sponsorpläne hätten sie weitere
Strukturmaßnahmen eingeleitet. 1998 würden sie einen Provisionssatz von
18 % und 1999 von 21 % zuzüglich Sondervergütung erreichen.
Eine
Geschäftsausübung aus persönlichen Gründen liege nicht vor. Die Einkünfte
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit hätten in den Jahren 1990 bis 1996
zwischen ca. 60.000 DM und 81.000 DM gelegen. Die Amway-Beratertätigkeit
habe deshalb von Anfang an zum Ziel gehabt, das Familieneinkommen zu
erhöhen. Dieses Ziel sei nach ihrer Überzeugung auch kurzfristig zu
erreichen. Im Jahr 1997 sei aufgrund der Umstrukturierungsmaßnahmen bereits
ein positives Ergebnis in Höhe von 266 DM erzielt worden.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend folgendes ausgeführt:
Die Beendigung der Tätigkeit im August 1988 sei darauf zurückzuführen,
dass ihr damaliger Sponsor sie hintergangen habe. Er habe ohne ihr
Wissen bei ihren Beratern angerufen und sie schlecht gemacht. Zudem
seien sie von ihm nicht richtig eingearbeitet worden, so dass sie sich
eine vollkommen falsche Arbeitsweise angeeignet hätten. Im März 1989
hätten sie dann bei einem anderen Sponsor (Maria Schleipfer) neu
begonnen. Bei diesem Neuanfang hätten sie nicht auf ihren bisherigen
Beraterschaften aufbauen können, sondern vielmehr alle Berater neu
gewinnen müssen. Sie seien regelmäßig an den Abenden, an den Wochenenden
und während ihrer Urlaube gemeinsam unterwegs gewesen, um an den
Arbeitstreffen mit anderen Beratern teilzunehmen oder um
Einstellungsgespräche mit Interessenten zu führen. Die Kinder hätten sie
jeweils bei den Großeltern untergebracht und spätabends wieder mit nach
Hause genommen. Die vielen Fahrten seien deshalb durchgeführt worden,
weil sich unter 100 Interessenten in der Regel nur ein Berater finde.
Derzeit hätten sie 25 Erstlinien (unmittelbar von ihnen gesponserte
Berater) aufgebaut; davon seien 7 bis 8 Berater in der Lage, alle
Arbeiten für die weiteren Berater der jeweiligen Linie selbständig
auszuführen. Den restlichen Beratern müssten sie als Sponsoren noch
Aufbauhilfe leisten.
Die Umsätze der zu ihrer Organisation gehörenden
100 Beraterschaften (Erstlinien und deren Berater) könnten jederzeit bei der
Zentrale abgerufen werden. Diese Umsätze seien für ihre Provision maßgebend,
wobei der Provisionssatz mit höherem Umsatz auch ansteige (z.B. 15 % ab
4.000 Punkte, 18 % ab 6.800 Punkte und 21 % ab 10.000 Punkte). 10.000
Punkte entsprächen einem Wareneinkauf von der Firma Amway GmbH in Höhe
von 23.000 DM.
Die Gewinnzone würden sie durch weiteres Sponsern
erreichen. Sie hätten 1997 auch ihre Arbeitsweise verändert und würden
nunmehr viel rationeller arbeiten. So führten sie die anfallenden Fahrten
grundsätzlich nicht mehr gemeinsam durch, vielmehr seien für ihn und die
Klägerin jetzt getrennte Arbeitsbereiche geschaffen worden. Es
entständen auch insgesamt geringere Reisekosten, weil die Klägerin mit
anderen Beratern zu den jeweiligen Treffen gefahren sei. Außerdem würden
sie jetzt - im Gegensatz zu früher - viel häufiger Berater zu sich nach
Hause einladen. Dies führe insgesamt zu einer Kostenminderung.
Aus dem
Verkauf der Amway-Produkte erzielten sie wegen des Aufschlags von 30 % auf
den Wareneinsatz Gewinne. Sie könnten daher nicht erklären, aus welchen
Gründen der in den Gewinnermittlungen angegebene Wareneinkauf für die
Streitjahre insgesamt höher als der erzielte Umsatz sei. Die Artikel für den
privaten Bedarf seien in den jeweiligen Gewinnermittlungen beim Wareneinkauf
nicht erfasst. Bei den Telefonkosten sei ebenfalls der private Anteil (ca.
20%) ausgegliedert worden. Der im Mai 1993 angeschaffte Pkw habe ca. 30.000
DM gekostet. Das für die Anschaffung und die Renovierung des selbstgenutzten
Wohnhauses aufgenommene Darlehen sei insgesamt in Höhe von ca. 30.000 DM
getilgt worden.
Die Kläger haben sich in der mündlichen Verhandlung für
den Fall, dass der Senat eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, damit
einverstanden erklärt, dass im Hinblick auf die Differenzen und
Unabwägbarkeiten, die im Zusammenhang mit der überschlägig erstellten
Geldrechnung für die Jahre 1990, 1993 und 1996 aufgetreten sind, eine
Zuschätzung von jährlich etwa 6.000 DM zum Ausgleich nichterfasster
Einnahmen oder zu hoher Betriebsausgaben vorgenommen wird. Weiterhin sind
sie damit einverstanden, dass die Betriebsausgaben 1995 um die geltend
gemachten Kosten für den Heilpraktikerlehrgang sowie die Kosten für
Fachzeitungen, Bücher usw. auf 2.735 DM gekürzt werden.
Das FA
beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es unter Bezugnahme
auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung folgendes vor:
Die
Tätigkeit der Kläger führe nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern
stelle vielmehr eine steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Liebhaberei
dar. Dies ergebe sich vor allem daraus, dass während der 14jährigen
Tätigkeit lediglich in einem Jahr (1991) ein Gewinn erzielt worden sei. Der
insgesamt erwirtschaftete Verlust in den Jahren 1983 bis 1996 betrage
133.737 DM. In den Jahren ab 1990 seien die Einnahmen aus der
Amway-Tätigkeit zwar erheblich gegenüber den Vorjahren angestiegen.
Andererseits seien jedoch auch höhere Kosten - vor allem für Schulungen,
Reisen, Büro, Post, Telefon und Telefax - angefallen. Auch nach einer
Anlaufzeit von 6 - 8 Jahren hätten die Ehegatten offensichtlich nicht im
erforderlichen Umfang auf die Tatsache reagiert, dass sie ausschließlich
Verluste erzielt hätten. Vielmehr hatten sie in den Jahren 1992 bis 1996
erneut Verluste in Höhe von insgesamt 62.204 DM erwirtschaftet.
Es seien
keine konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass künftig ein Gewinn
erzielbar wäre. Für 1996 sei trotz der angeblichen Anstrengungen der Kläger
erneut kein positives Ergebnis realisiert worden. Die Gewinn- und
Verlustrechnung zeige zudem, dass sich 1996 die Ausgaben gegenüber den
beiden vorherigen Jahren nur geringfügig gemindert hätten, die Einnahmen
dagegen erheblich zurückgegangen seien. Dementsprechend habe sich 1996 der
Verlust wieder erheblich erhöht. Allein für ein ausgeglichenes
Jahresergebnis wäre somit entweder eine deutliche Einnahmesteigerung oder
eine deutliche Kostenminderung notwendig. Eine Selbstkostendeckung sei
jedoch nicht ausreichend; vielmehr müsse ein Totalgewinn erwirtschaftet
werden. Im Hinblick auf den bisherigen Gesamtverlust in Höhe von 133.737 DM
könne dies aber bei der derzeitigen Form der Betriebsführung ausgeschlossen
werden, d.h. die Tätigkeit der Kläger als Amway-Berater sei weder der
Wesensart noch der Form der Betriebsführung nach auf Dauer dazu geeignet,
einen Totalgewinn zu erzielen.
Für die Ausübung der Tätigkeit aus
persönlichen Gründen spreche, dass die Ehegatten aufgrund ihrer übrigen
Einkünfte in der Lage seien, die jährlich anfallenden Verluste zu tragen.
Dem Gericht liegen die Einkommensteuerakten für die Jahre ab 1981 und die Feststellungsakten für den Zeitraum ab 1989 vor.
Die Klage hat teilweise Erfolg.
Die Tätigkeit der Kläger als Amway-Berater ist steuerlich nicht als Liebhaberei zu bewerten. Die für die streitigen Feststellungszeiträume erklärten Einkünfte sind jedoch jeweils zu erhöhen.
1. Der Senat geht - entsprechend der Sachbehandlung des Finanzamtes in
der Einspruchsentscheidung - im Wege der Auslegung nach § 133 BGB davon
aus, dass die angegriffenen Feststellungsbescheide für 1989 bis 1996
negative Gewinnfeststellungsbescheide darstellen. Insoweit wird der
Begründung in der Einspruchsentscheidung (unter Tz. I) gefolgt (§ 105
Abs. 5 FGO). Die von den Klägern erhobene Klage ist daher eine
Verpflichtungsklage i.S. d. § 40 Abs. 1 FGO mit dem Ziel, dem FA die
Feststellung von Gewinnen und Verlusten in bestimmter Höhe aufzugeben.
2. Gewinne und Verluste aus dem von den Klägern ausgeübten Groß- und
Einzelhandel sind gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nur dann gesondert
festzustellen, wenn es sich um gewerbliche Einkünfte handelt. Nach § 15
Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewerbebetrieb voraus, dass eine Betätigung mit
der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Fehlt das Merkmal der
Gewinnerzielungsabsicht, stellen Verluste aus einer solchen Tätigkeit
steuerlich nicht relevante negative Einkünfte aus einer Liebhaberei dar
(BFH-Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751 ). Die
Gewinnerzielungsabsicht ist wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale
zu beurteilen. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das
Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne
Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können.
Beweisanzeichen für das
Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei
der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf
die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten
(vgl. BFH-Urteil vom 22.4.1998, XI R 10/97, BStBl 1998 II S. 663 ). Dies
fordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür
die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte
bieten können. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnabsicht
hindeuten, kann dies allein nicht ausschlaggebend sein. Bei längeren
Verlustperioden muss aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich
sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus
im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder
Neigungen ausübt (vgl. BFH-Beschluss in BStBl 1984 II S. 751 unter C IV
3. c bb).
Bei einem Groß- und Einzelhandelsunternehmen - wie es die
Kläger betreiben spricht der Beweis des ersten Anscheins zunächst dafür,
dass es in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Denn Unternehmen
dieser Art sind nach der Lebenserfahrung nicht typischerweise dazu
bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des
Steuerpflichtigen oder der Erlangungwirtschaftlicher Vorteile außerhalb
der Einkommenssphäre zu dienen (vgl. BFH-Urteil vom 22.3.1996, III R
49/95, BFH/NV 1996 S. 812 m.w.N.).
Dieser Anscheinsbeweis ist
entkräftet, wenn die ernsthafte Möglichkeit in Betracht kommt, dass im
konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche
Motive des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend
waren. Deuten dauernde Verluste
auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht
hin, reicht dies allein für die Entkräftung des Anscheinsbeweises,
allerdings nicht aus. Hinzu kommen müssen weitere Umstände, die es als
ernsthaft möglich erscheinen lassen, dass der Steuerpflichtige die
verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden
Gründen oder Neigungen ausübt. Diese Möglichkeit ist jedenfalls dann
gegeben, wenn feststeht, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art
seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn
arbeiten kann. Ist der Anscheinsbeweis widerlegt, ist nach der freien, aus
dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob
der Steuerpflichtige das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben
hat. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der
Gewinnerzielungsabsicht trägt dann der Steuerpflichtige, der positive
Einkünfte mit den geltend gemachten Verlusten ausgleichen will (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1996 S. 812 m.w.N.).
Ein persönlicher Grund zur
Weiterführung eines verlustbringenden Betriebs ist u.a. die Absicht, Steuern
zu sparen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997, IV R 4/95, BFH/NV 1998 S. 947 zur
Beteiligung an Farmprojekten in Paraguay).
Der Umstand, dass
Steuerpflichtige wegen anderweitiger hoher Einkünfte in der Lage sind,
jährlich anfallende Verluste aus einem Gewerbebetrieb zu tragen, begründet
jedoch für sich allein kein solches persönliches Motiv (vgl. BFH-Urteil in
BStBl 1998 II S. 663 zur Beurteilung einer Rechtsanwaltstätigkeit als
Liebhaberei). Hinzukommen müssen vielmehr weitere auf ein persönliches
Interesse hindeutende Umstände, wie z.B. die nebenberufliche Vermietung von
Gegenständen, die der Freizeitgestaltung dienen (Wohnmobil, Segeljacht,
Sportboot usw., vgl. BFH-Urteil vom 24.2.1999, X R 106/95, BFH/NV 1999 S.
1081 m.w.N.) b)
Im Streitfall ist für die streitigen Feststellungszeiträume
von einer Gewinnerzielungsabsicht der Kläger auszugehen. Die Kläger
betreiben einen Groß- und Einzelhandel mit Haushalts-, Kosmetikartikeln
u.ä.. Neben dem Verkauf der Amway-Produkte an Endverbraucher besteht ein
wesentlicher Kernbereich ihrer Tätigkeit darin, durch das Anwerben und
die Einarbeitung weiterer Amway-Berater eine Art Vertriebsorganisation
mit jeweils selbständigen Geschäftspartnern aufzubauen. Auf diese Weise
werden zusätzliche Einnahmen in Form von Provisionen für die Umsätze der
unmittelbar gesponserten Berater (= Erstlinien) und die weiteren
innerhalb dieser Linien angeworbenen Berater erzielt. Dabei bestimmt
sich die Höhe des Provisionssatzes nach der Höhe des von den Beratern
einer Organisation bezogenen Wareneinkaufs bei der Firma Amway GmbH,
d.h. mit der Anzahl der gesponserten Berater steigt in der Regel auch
die Höhe der Provisionen, weil jeder neue Berater - neben der Gewinnung
weiterer Geschäftspartner - auch Wareneinkäufe und -umsätze tätigt. Ein
Betrieb dieser Art ist vom Grundsatz her zur Erzielung von Gewinnen
objektiv geeignet.
Die Kläger haben zwar in der Zeit von der erstmaligen
Aufnahme ihrer Tätigkeit im Jahr 1983 bis Ende des streitigen
Feststellungszeitraums 1996 insgesamt einen Verlust in Höhe von 70.116
DM (1983 bis 1988 vom FA anerkannt 48.695 DM, 1989 bis 1996 lt. Urteil
21.421 DM) erwirtschaftet. Dieses schlechte Betriebsergebnis ist aber
auf besondere - auch in der Person der Kläger bedingte - Umstände
zurückzuführen. So fehlte - nach den glaubwürdigen Angaben der Kläger -
eine richtige Einarbeitung durch ihren ersten Sponsor. Dieser habe
versucht, sie zu Hintergehen und von ihnen geworbene Berater und
Interessenten als eigene Berater zu gewinnen. Ihre Arbeitsweise sei in
den Jahren 1983 bis 1988 vollkommen falsch gewesen. Deshalb hätten sie
auch die Voraussetzungen für den Bezug von Leistungs- und
Verkaufsprovisionen nicht erfüllt. Die Tätigkeit sei daher zunächst
beendet und nach einigen Monaten bei einem neuen Sponsor wieder begonnen
worden. Dadurch seien sie gezwungen gewesen, ab 1989 wieder von vorne
anzufangen und neue Beraterschaften aufzubauen. Sie hätten damals - wie
andere auch - die Chance gesehen, insbesondere in den neuen Bundesländern
Berater zu gewinnen. So seien sie in den Jahren 1990 und 1991 fast täglich
dorthin gefahren, um mit Interessenten Gespräche zu führen und um
Arbeitstreffen zu besuchen. Unter 100 Interessenten finde sich aber nur ein
geeigneter Berater. Die mit einem zeitlich äußerst intensiven Arbeitseinsatz
und mit hohen Reisekosten verbundene Tätigkeit der Kläger hatte zwar
zunächst insoweit Erfolg, als die Provisionen von ca. 13.000 DM im Jahr 1990
auf ca. 37.000 DM im Jahr 1991 angestiegen sind. In den Folgejahren konnten
die Kläger dieses Ergebnis aber trotz aller Bemühungen nicht mehr halten;
die Provisionen lagen nur noch zwischen ca. 13.500 DM und ca. 28.200 DM. Der
Wareneinkauf durch die Berater ist also erheblich zurückgegangen. Dies
deutet vor allem darauf hin, dass die Kläger nicht in der Lage waren,
die einmal gewonnenen Berater als Geschäftspartner zu erhalten. Der
Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch eine starke Fluktuation
bei den Beratern eingeräumt. Dadurch ist die Ertragsituation bei den
Klägern negativ beeinflusst worden. Zum einen sind durch den Wegfall von
Beratern die Provisionen geringer geworden. Zum anderen waren die Kläger
gezwungen, in verstärktem Umfange wieder neue Berater zu gewinnen, mit
der Folge, dass weitere Kosten angefallen sind. Diese Kosten waren nicht
unerheblich, weil die Kläger zur Gewinnung eines Beraters mit vielen
Interessenten Gespräche führen mußten. Der Aufbau bleibender
Beraterschaften ist offensichtlich für die Kläger sehr schwierig. Dies
wird auch durch das Ergebnis ihrer - seit dem Neuanfang - nunmehr
10jährigen Tätigkeit als Amway-Berater bestätigt. Sie haben derzeit nur
25 Erstlinien; von diesen sind wiederum nur 7 bis 8 Berater in der Lage,
selbständig alle notwendigen Arbeiten auszuführen und ihre
Geschäftspartner zu betreuen. Die in den streitigen
Feststellungszeiträumen erzielten Verluste sind daher vor allem auf das
persönliche Unvermögen der Kläger zurückzuführen, die es bisher nicht
geschafft haben, im erforderlichen Umfang Geschäftspartner zu finden
und aufzubauen, eine höhere Anzahl von Interessenten von der
Geschäftsidee zu überzeugen und gewonnene Berater derart zu
unterstützen, dass sie in der Organisation der Kläger verbleiben. Die
Kläger sind zwar nach ihren eigenen Angaben davon überzeugt, dass sie
durch weiteres Sponsern ihre Organisation vergrößern können. Dies muss
aber angesichts der Tatsache, dass die Kläger die Amway-Tätigkeit
bereits jahrelang ausüben und die Leistungsprovisionen stark schwankend
sind und mit Tendenz nach unten (1996 19.345 DM, 1997 17.790 DM) zeigen,
ernsthaft bezweifelt werden.
Für eine in den streitigen
Feststellungszeiträumen noch bestehende Gewinnerzielungsabsicht der Kläger
spricht jedoch, dass sie auf die Verluste reagieren und durch eine geänderte
Arbeitsweise versuchen, Kosten zu reduzieren. So verminderten sich vor allem
- mit Ausnahme in 1996 - die Reisekosten. Fahrten werden nunmehr zusammen
mit anderen Beratern durchgeführt bzw. entfallen ganz, weil die
Klägertreffen bei sich zu Hause organisieren. Das starke Engagement der
Kläger in den neuen Bundesländern, das insbesondere in den Jahren 1990 und
1991 zu extrem hohen Reisekosten geführt hat, wurde aufgegeben. Die Kläger
beschränken ihre Tätigkeit nunmehr im wesentlichen auf das Gebiet der
Oberpfalz. Zudem versuchen sie, ihre Produktpalette um Vitaminpräparate
u.ä. zu erweitern. Zur Steigerung des Umsatzes von Kochtöpfen werden
nunmehr auch Kochvorführungen veranstaltet. Darüber hinaus sind
persönliche Gründe, die die Kläger trotz der überwiegenden Verluste zur
weiteren Ausübung ihrer Amway-Beratertätigkeit bewogen haben könnten, nicht
feststellbar. Angesichts des hohen persönlichen Einsatzes der Kläger und der
von ihnen insbesondere für die Arbeitstreffen und Interessentengespräche
aufgewendeten Zeit ist es nicht denkbar, dass sie diese Tätigkeit aus
Steuerersparnisgründen begonnen bzw. fortgesetzt haben, zumal die Kläger
nicht über hohe Einkünfte verfügen. Anhaltspunkte für ein über das
Geschäftsinteresse hinausgehendes privates Interesse an der Tätigkeit
(z.B. Pflege der Geselligkeit) sind ebenfalls nicht hinreichend deutlich
erkennbar. Der durch die Tätigkeit ermöglichte Erwerb von
Amway-Produkten zu Einkaufspreisen für private Zwecke wäre zwar für sich
allein genommen ein persönlicher Grund; der verbilligte Einkauf könnte
aber auch ohne Sponsern weiterer Berater in Anspruch genommen werden. Es
ist kaum vorstellbar, dass die Kläger nur wegen dieses Einkaufs eine
umfangreiche Sponsorentätigkeit auf sich nehmen.
Die Höhe der geltend
gemachten Einkünfte ist jedoch zu korrigieren. Anlass für eine Erhöhung
besteht vor allem deshalb, weil die Kläger bei Berücksichtigung der Verluste
in dem erklärten bzw. in dem vom FA angesetzten Umfang nach überschlägig
erstellten Geldrechnungen in der Regel nicht über genügend Einkommen zur
Bestreitung des Lebensunterhaltes für eine vierköpfige Familie verfügt
haben, wie folgende beispielhafte Aufstellung zeigt:
Jahr |
|
1989 |
1990 |
1993 |
1996 |
|
|
|
|
|
|
Bruttoarbeitslohn des Klägers |
|
58.528 |
60.605 |
80.668 |
82.860 |
- Sozialversicherungsanteil |
|
- 9.749 |
- 9.992 |
- 13.244 |
- 10.648 |
- Lohn- und Kirchensteuer |
|
- 8.339 |
- 7.460 |
- 12.178 |
- 15.182 |
Nettolohn |
|
40.441 |
43.153 |
55.246 |
57.030 |
- Versicherungen |
|
- 2.867 |
- 3.626 |
- 5.241 |
- 10.544 |
-
Hauskosten (ohne AfA nach |
|
- 17.060 |
- 14.812 |
- 32.714 |
- 23.920 |
-
gewerblicher Verlust (wie |
|
- 11.547 |
- 31.126 |
- 18.991 |
- 21.448 |
+ in den jeweiligen Jahren
|
|
+ 4.394 |
+ 4.103 |
+ 1.484 |
+ 5.354 |
+ Kindergeld |
|
+ 1.800 |
+ 1.980 |
+ 2.400 |
+ 4.800 |
verfügbares Einkommen lt. |
|
15.161 |
- 328 |
2.184 |
11.272 |
+ Erhöhung der gewerblichen |
|
--- |
+ 13.879 |
+ 6.887 |
--- |
verfügbares Einkommen der Kläger |
|
+ 15.161 |
+ 13.551 |
+ 9.071 |
+ 11.272 |
Trotz dieses geringen Einkommens waren die Kläger in der Lage,
1993 einen neuen Pkw für 30.000 DM zu erwerben. Der für die Anschaffung und
Renovierung des Wohnhauses aufgenommene Kredit ist ebenfalls teilweise
in Höhe von ca. 30.000 DM getilgt worden, wobei die Tilgung bei den
überschlägigen Geldrechnungen durch den Ansatz der linearen AfA
berücksichtigt worden ist. Eine Erklärung dafür konnte der Kläger in der
mündlichen Verhandlung nicht abgeben. Insbesondere sind keine
Geldzuwendungen der Eltern geleistet worden. Auch das in den jeweiligen
Gewinnermittlungen erklärte Verhältnis von Wareneinsatz und -umsatz
stimmt mit den Angaben der Kläger nicht überein, dass sie aus dem
Warenverkauf wegen eines 30%igen Aufschlags einen Gewinn erzielt hätten.
Der Wareneinsatz betrug in den Jahren 1989 bis 1996 insgesamt 64.431 DM.
Dem stehen Umsätze aus dem Groß- und Einzelhandel für denselben Zeitraum
in Höhe von 44.939 DM gegenüber. Selbst wenn die einmalig hohen
Einnahmen aus dem Verkauf von Informationsmaterial an andere Berater im
Jahr 1990 in Höhe von 18.361 DM hinzugerechnet werden, ergeben sich
insgesamt Umsätze in Höhe von 63.300 DM. Diese Umsätze sind immer noch
geringer als der Wareneinsatz.
Im übrigen sind Aufwendungen für den
Bezug von Vorführprodukten, Prospekten usw. auch in den Kosten für Schulung,
lnfo und Werbung enthalten, wie die vom FA angeforderte Aufstellung für das
Jahr 1995 zeigt, so dass die Einnahmen aus dem Verkauf von
Informationsmaterial nicht generell in die Vergleichsrechnung "Wareneinsatz
und Umsätze" einbezogen werden können.
Auch für diese Unstimmigkeit
konnte der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine Gründe nennen.
Nach eingehender Beratung mit seinem Rechtsbeistand hat er sich deshalb
damit einverstanden erklärt, dass die Einkünfte in allen streitigen
Feststellungszeiträumen jeweils um 6.000 DM erhöht werden und die für
1995 geltend gemachten sonstigen Betriebsausgaben (Aufwendungen für den
Heilpraktikerlehrgang, Fachzeitungen, medizinische Bücher usw.) in Höhe
von 10.356 DM auf 2.735 DM, also insgesamt um 7.621 DM gekürzt werden.
Der Senat hält demgegenüber - über die Kürzung der Betriebsausgaben für
1995 hinaus - eine Erhöhung der Einkünfte in Höhe von jährlich 7.000 DM
für erforderlich und angemessen. Selbst wenn die Kläger in der ganzen
Zeit tatsächlich - wie angegeben - mit Ausnahme einer günstigen Busreise
keine Urlaubsreisen unternommen haben sollten, reicht selbst bei einer
jährlichen Zuschätzung von 7.000 DM das Einkommen im Durchschnitt der
Jahre gerade noch aus, um für einen 4-Personen-Haushalt die Versorgung
mit Nahrung, Kleidung, Heizung, Strom usw. sicherzustellen und die eine
oder andere größere Anschaffung zu tätigen.
Die vom FA festzustellenden
Einkünfte berechnen sich wie folgt:
Feststellungszeitraum vom FA in
festgestellt Erhöhungen Einkünfte
|
DM |
DM |
DM |
1989 |
- 11.547 |
+ 7.000 |
- 4.547 |
1990 |
- 17.247 |
+ 7.000 |
- 10.247 |
1991 |
+ 5.956 |
+ 7.000 |
+ 12.956 |
1992 |
- 10.768 |
+ 7.000 |
- 3.768 |
1993 |
- 12.408 |
+ 7.000 |
- 5.408 |
1994 |
- 7.146 |
+ 7.000 |
- 146 |
1995 |
- 9.931 |
+ 7.000 |
- 2.931 |
1996 |
- 21.951 |
+ 7.000 |
- 14.951 |
------------- |
|
|
---------------- |
Summe |
|
|
- 29.042 |
Die Kostenentscheidung beruht
auf den §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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